O Princípio da Capacidade Contributiva estabelece que a cobrança de tributos deve respeitar a capacidade econômica de cada contribuinte, de modo que a tributação seja proporcional à sua situação financeira. Esse princípio, previsto na Constituição Federal, determina que os impostos sejam ajustados conforme as realidades econômicas e financeiras dos cidadãos e empresas.
Acompanhe o artigo abaixo e saiba mais sobre a importância deste princípio para a aplicação da justiça fiscal.
Conceito constitucional de capacidade contributiva
No atual cenário de grandes instabilidades econômicas e financeiras, é fundamental a análise da capacidade contributiva das empresas e cidadãos, em prol do aprimoramento da justiça fiscal.
O art. 145, §1º da Constituição Federal estabelece que os impostos, sempre que possível, serão graduados pela capacidade contributiva:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […]
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva não é uma mera sugestão constitucional, mas uma exigência obrigatória para impostos de natureza constitucional: eles devem ser pessoais e graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
Isso significa que, se a regra-matriz do imposto (traçada na Constituição Federal) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva […]
Diversos juristas contribuem para a compreensão desse princípio
Como sempre lembra Paulo de Barros Carvalho, “o Direito só opera no campo do possível”.
Para Rui Barbosa, todo poder encerra um dever. Quando a Constituição confere a uma pessoa política um poder, ela, ipso facto, lhe impõe um dever. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes-deveres.
Assim, Paulo de Barros Carvalho e Rui Barbosa reforçam a ideia: quando a Constituição concede poder tributário, ela impõe o dever de respeitar a capacidade do contribuinte.
Geraldo Ataliba, citado pelo ex-ministro do STF Ilmar Galvão (em trecho do voto RE 204827-5, julgado em 12/12/1996), afirma que a capacidade contributiva está ligada ao princípio da isonomia. Para ele, a tributação deve se moldar à riqueza do contribuinte sem destruir sua capacidade de gerá-la. Exceder esse limite é confisco, o que é vedado pela Constituição. Essa visão é amplamente aceita por doutrinadores como Regina Helena Costa e Luciano Amaro.
A Constituição de 1988 resgatou a ideia de que “de cada contribuinte, deve ser exigido o tributo adequado à sua capacidade econômica”. Embora esse ideal de justiça fiscal remonte à tradição do Estado de Direito e possa ser identificado, de forma incipiente, na Constituição de 1824, foi significativamente suprimido pela Carta de 1967. Tal conceito Ricardo Lobo Torres relaciona ao princípio milenar de “dar a cada um o que é seu” (suum cuique tribuere). Isso se traduz na premissa de que não faz sentido instituir impostos onde não há riqueza.
Já Roque Antonio Carrazza salienta que, embora os tributos financiem o Estado, este existe para amparar as pessoas, e não o contrário: “as pessoas não existem para sustentar o Estado; ele é que existe para ampará-las e desenvolver-lhes as aptidões” (primum vivere, deinde tributum solvere).
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Regina Helena Costa realiza um apanhando geral sobre os conceitos, em que para Griziotti refere-se ao potencial que possuem os contribuintes (submetidos a soberania fiscal) para contribuir com às despesas públicas; para Rubens Gomes de Souza seria a soma das riquezas após o mínimo existencial, “riqueza essa que pode ser absorvida pelo estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas”; para Emilio Giardina é a “possibilidade econômica de pagar tributos”; já Moschetti preconiza que trata-se da “força econômica do contribuinte”.
Leandro Paulsen, complementando o conceito originalmente desenvolvido por Griziotti, depreende do citado princípio que o Estado deve exigir dos seus cidadãos a contribuição para as despesas públicas de acordo com a sua capacidade econômica, para que os mais ricos contribuam progressivamente mais, em relação aos menos providos de riquezas, em que “há vários modos diferentes através dos quais se revela e se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, dentre os quais:
- imunidade;
- isenção;
- seletividade;
- progressividade”.
Paulsen também cita Klaus Tipke, que destaca que o “princípio da capacidade contributiva não pergunta o que o Estado fez para o cidadão individual, mas o que este pode fazer para o Estado”.
Já nas lições de Fábio Canazaro, “apresenta-se como um critério de comparação, garantindo a igualdade horizontal e a igualdade vertical, em relação à graduação do ônus de alguns tributos”, sendo a igualdade horizontal o tratamento equânime legislativo aos contribuintes na mesma situação fática de capacidade, e “igualdade vertical é promovida por meio da edição de norma que estabeleça tratamento diverso para contribuintes com capacidades diversas”.
O princípio da capacidade contributiva, portanto, é um pilar fundamental do sistema tributário, buscando equilibrar a necessidade de arrecadação estatal com a proteção da capacidade econômica e dos direitos fundamentais dos cidadãos.
A tríplice significação clássica de capacidade contributiva
Avançando nesta direção, Regina Helena Costa aborda a tríplice significação clássica de capacidade contributiva segundo Petro de Ayala e Eusebio Gonzáles, em três planos: jurídico-positivo, ético-econômico e técnico-econômico.
Jurídico positivo
No plano jurídico-positivo a capacidade contributiva significa que um sujeito é titular de direitos e obrigações com fundamento na legislação tributária vigente, que é quem vai definir aquela capacidade e seu âmbito.
Ético econômico
O plano ético-econômico, por sua vez, relaciona-se com a justiça econômica material. Aqui se designa por “capacidade contributiva” a aptidão econômica do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, que depende de dois elementos: o volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer o gravame e a necessidade que tem de tais recursos.
Técnico econômico
Por fim, em nível técnico ou técnico-econômico têm-se em conta todos os princípios, regras procedimentos e categorias relativos à operatividade e eficácia arrecadatória dos impostos. Portanto, têm capacidade contributiva, segundo esta concepção, aqueles sujeitos que:
- Constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza;
- Sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda Pública como suscetíveis de imposição;
- Estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo.[…]
O afirmado fez ressaltar o sentido ético do princípio, revelando-o, mesmo, como o critério ético da imposição tributária, posto que responde aos reclamos da justiça tributária, voltada à minimização das disparidades sociais e econômicas.
Portanto, a capacidade contributiva compreende à aptidão do contribuinte para suportar a carga tributária de forma proporcional, progressiva seletiva, e igualitária quando idêntica às riquezas ou desigual na exata medida da desigualdade econômica, numa obrigação tributária cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação, respeitando o mínimo vital materializando o princípio da dignidade humana [menschenwürde], de maneira simples e eficiente.
Capacidade contributiva como limitadora do conceito de renda
O caput do art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece o quesito da disponibilidade econômica ou jurídica da renda para materialização do fato gerador: “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:”.
Em razão de que não é possível conceituarmos o que é renda ou provento de qualquer natureza, e todos seus elementos devido ao espaço que é dado, remete-se aos ensinamentos do professor José Antônio Minatel sobre o assunto. Conforme suas lições nas aulas expositivas na disciplina de tributação sobre a renda das pessoas jurídicas:
- Por disponibilidade econômica entende-se a riqueza nova, em outros palavras o dinheiro que ingressou no caixa.
- Já a disponibilidade jurídica se traduz no direito que possa ser exercido pelo titular a ponto de permitir destinações ou extinção de obrigações.
No Recurso Extraordinário (RE) nº 614.406, julgado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) em 2014, houve um debate sobre esses conceitos. A Ministra Ellen Gracie, em seu voto, associou a disponibilidade econômica ao regime de caixa (recebimento efetivo) e a disponibilidade jurídica ao regime de competência (direito adquirido).
No entanto, conforme às lições expositivas do professor José Antônio Minatel, a disponibilidade econômica não se resume no regime de caixa, da mesma forma que a disponibilidade jurídica não se resume ao regime de competência. Ou seja, a análise vai além do simples recebimento ou do direito contábil.
No mencionado RE n° 614.406, a Ministra Cármen Lúcia considerou no seu voto vista brilhantes lições doutrinárias de Hugo de Brito Machado lecionado que “Não basta ser credor da renda se esta não está disponível, e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos.”, ao analisar se o imposto de renda deveria ter como base de cálculo o valor das parcelas mensais a que teria direito o beneficiário, ou se deveria ser calculado sobre o montante final recebido em atraso.
As lições de Hugo de Brito Machado reproduzidas no Supremo Tribunal Federal no julgamento do recurso extraordinário supra, destacam que o fato gerador é a aquisição da disponibilidade da renda.
Diego Garcia Mendonça, através de comentários editoriais da Revista dos Tribunais em jurisprudência comentada, esclarece a diferença:
Elucidando a ambiguidade dos conceitos de disponibilidade econômica e jurídica, definem a primeira como a revelar que ‘alguém pode, efetivamente, tomar, usar e alienar bem ou direito’. A segunda configura-se quando o ‘titular pode, embora não haja recebido fisicamente a coisa ou o ‘direito dele fazer uso ou tirar os proveitos resultantes do domínio, porque a lei ou o contrato lhe o permitem, mesmo sem que seja preciso ter a sua detenção material’ (Antônio Carlos García de Souza, Gilberto de Ulhôa Canto e Ian de Porto Alegre Muniz)”.
Em resumo, a capacidade contributiva, no contexto da renda, depende da real disponibilidade econômica ou jurídica dos valores, que vai além de meras formalidades contábeis, exigindo a ausência de impedimentos para o seu uso efetivo.
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Aquisição da disponibilidade da renda
O conceito de disponibilidade está vinculado à possibilidade de poder empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão, usar. A aquisição de disponibilidade de renda deve ser entendida como aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada. Não basta ser credor; é preciso ter a capacidade de dispor dela.
Um exemplo disso é o que ocorre com uma sentença ilíquida (cujo valor ainda não foi definido). Nesses casos, não há disponibilidade, pois o direito à renda ainda não é líquido e certo para ser tributado.
O Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 43, reconhece duas formas de renda para fins tributários:
- Produto do capital, do trabalho ou de ambos: baseado na teoria da renda-produto.
- Acréscimos patrimoniais de qualquer natureza: ligado à teoria da renda-acréscimo patrimonial.
Em ambos os casos, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica é essencial para a tributação. O legislador tem a prerrogativa de escolher o regime contábil mais adequado para aferir essa disponibilidade.
Embora o regime de competência (que reconhece a receita quando o direito é adquirido) e o regime de caixa (que reconhece a receita quando ela é efetivamente recebida) sejam os mais comuns, o legislador pode “ajustá-los” conforme suas necessidades, desde que se respeite a aquisição da disponibilidade.
Por exemplo, o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) geralmente usam o regime de competência, mas há exceções, como nos juros sobre capital próprio (JCP).
A disponibilidade econômica é o acréscimo de nova receita em dinheiro, enquanto a jurídica é a capacidade de dispor legal ou contratualmente da renda. É importante ressaltar que a disponibilidade econômica não se limita ao regime de caixa, nem a jurídica ao de competência; ambos coexistem.
A capacidade contributiva está diretamente ligada à disponibilidade da renda. Para que se possa exigir o imposto, o cidadão precisa ter a capacidade financeira de pagá-lo.
Como explica Quiroga, a Constituição, ao prever impostos sobre a renda e proventos, presume que a existência desses “sinais de riqueza” indica capacidade de contribuir para os gastos públicos.
No entanto, essa capacidade só se materializa com a real disponibilidade. Um acionista, por exemplo, não tem disponibilidade econômica dos dividendos de uma empresa até que a assembleia geral determine o pagamento, mesmo que a empresa já tenha lucros acumulados.
Em suma, o Estado deve ajustar a tributação para respeitar a capacidade contributiva, evitando impostos em situações onde não há efetiva disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
Leia também: Quando vale a pena substituir dividendos pelos JCP
Jurimetria e Justiça Fiscal: A Capacidade contributiva sob a lente dos tribunais
O princípio da capacidade contributiva é um dos pilares do sistema tributário brasileiro, assegurando que a tributação respeite a realidade econômica de cada contribuinte. Como vimos, ele se conecta diretamente aos ideais de justiça fiscal e limita o poder de tributar, sendo constantemente debatido no Judiciário.
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